Handbuch Bilanzrecht  D. Rechnungslegung: Gesellschaftsrecht und Sonderfragen  III. Aufstellung, Feststellung und Nichtigkeit des Jahresabschlusses 

B. Nichtigkeit des Jahresabschlusses

I. Überblick über mögliche Fehler bei der Rechnungslegung und Fehlerfolgen
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Bei der Aufstellung und Feststellung des Abschlusses können Fehler geschehen. Dies umfasst zum einen Fälle des Bilanzbetrugs (vorsätzlich falsche Bilanzierung), zum anderen (und praktisch häufiger) unbeabsichtigte Fehler bei der Rechnungslegung. Fehler können dabei auf Fehleinschätzungen der abzubildenden Geschäftsvorfälle beruhen oder auf rechtlichen Fehlbeurteilungen (z.B. wenn ein Gericht zu einer offenen oder umstrittenen Bilanzierungsfrage später anders entscheidet, als der Kaufmann es bei der Bilanzierung für richtig hielt).

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Welche Rechtsfolgen solche Fehler bei der Rechnungslegung haben können, ist differenziert geregelt:

Im AktG sind bestimmte schwerwiegende Mängel des Jahresabschlusses mit der Sanktion der Nichtigkeit gem. § 256 AktG belegt (s.u. Rn. 16 f., Rn. 18 f., Rn. 20 f.). Diese Vorschrift betrifft allerdings nur den Jahresabschluss (nicht den Konzernabschluss, s. dazu Rn. 30 ff.) und auch dort nur bestimmte, besonders gewichtige Fehler. Ist der Jahresabschluss hiernach nichtig, ist ebenso ein darauf aufbauender Gewinnverwendungsbeschluss nichtig (§ 253 Abs. 1 Satz 1 AktG). Bezogene Dividenden sind dann grundsätzlich zurückzugewähren (§ 62 Abs. 1 Satz 1 AktG), wobei das Gesetz allerdings den gutgläubigen Dividendenbezug schützt (§ 62 Abs. 1 Satz 2 AktG).1WPH Edition, WP-Handbuch, Kap. B Rn. 135 ff. (dort auch zu weiteren Folgen für eine ggf. bereits erfolgte Gewinnausschüttung).

Für die GmbH wird § 256 AktG weitgehend analog angewendet.2WPH Edition, WP-Handbuch, Kap. B Rn. 274. Die Übertragbarkeit der Vorschrift auf Personenunternehmen ist umstritten.3Dafür z.B. HdJ/Tiedchen, I/16 Rn. 6 (Stand: September 2016) m.w.N.; vgl. ferner WPH Edition, WP-Handbuch, Kap. B Rn. 275. Für Personenunternehmen, die dem PublG unterliegen, gilt § 10 PublG. Darüber hinaus können wesentliche Ansatz- und Bewertungsfehler auch bei Personenunternehmen zur Nichtigkeit der Feststellungsbeschlüsse führen.4So WPH Edition, WP-Handbuch, Kap. B Rn. 275 unter Hinweis auf § 134 BGB.

Fehler bei der Rechnungslegung unterhalb der Nichtigkeitsschwelle des § 256 AktG (analog) sind im Gesetz nicht explizit adressiert. Die Praxis lässt für solche Fälle eine Bilanzberichtigung zu, wobei diese weitgehend in laufender Rechnung geschehen kann, also die vergangenen Abschlüsse grundsätzlich nicht rückwirkend berichtigt werden müssen (vgl. Rn. 22 ff.).

Unter bestimmten Voraussetzungen kann schließlich auch ein an sich fehlerfreier Abschluss geändert werden (vgl. Rn. 27 ff.).

Fehler bei der Konzernrechnungslegung sind bei kapitalmarktorientierten Unternehmen hauptsächlich durch die Bilanzkontrolle der DPR (§§ 342b ff. HGB) und der BaFin sanktioniert (§§ 37n ff. WpHG; vgl. Rn. 30 ff.).

Außerhalb des Bilanzrechts können sich haftungs- oder strafrechtliche Sanktionen wegen fehlerhafter Rechnungslegung ergeben. Zu denken ist z.B. an Ersatzansprüche der Gesellschaft gegen die verantwortlichen Organpersonen (z.B. §§ 93, 116 AktG), im Einzelfall auch an Ersatzansprüche geschädigter Dritter (Kreditgeber, Anleger) aus § 823 Abs. 2 oder § 826 BGB sowie an Straf- und Bußgeldtatbestände, die Fehler bei der Bilanzierung aufgreifen (z.B. §§ 331, 334 HGB, § 400 AktG, §§ 263 ff., 283, 283b StGB u.a.).

II. Handelsbilanzrechtlicher Fehlerbegriff
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Für die Beurteilung der Frage, ob ein Abschluss ‚unrichtig’ i.S.d. Handelsbilanzrechts ist, gilt nach h.M.5IDW RS HFA 6, Rn. 14; WPH Edition, WP-Handbuch, Kap. B Rn. 266; ADS, § 172 AktG Rn. 43; Graf Kanitz, Rn. 224; Hennrichs, NZG 2013, 681; a.A. (rein objektiver Fehlerbegriff) für Rechtsfragen in der Steuerbilanz BFH (GrS), NZG 2013, 476; auch für die Handelsbilanz Schulze-Osterloh, BB 2013, 1131, 1132; ders., ZHR 179 (2015), 9; differenzierend HdJ/Tiedchen, I/16 Rn. 20 ff., 25 ff. (Stand: September 2016). ein normativ-subjektiver Fehlerbegriff. Ein Abschluss ist danach handelsrechtlich nur dann fehlerhaft, wenn er gegen zwingende gesetzliche Vorschriften verstößt und der bilanzierende Kaufmann dies spätestens im Zeitpunkt der Feststellung oder Billigung des Abschlusses bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung hätte erkennen können; eine spätere ‚bessere’ Kenntnis von Tatumständen oder spätere ‚bessere’ Rechtserkenntnisse (etwa aufgrund später ergangener höchstrichterlicher Urteile) machen den Abschluss nicht nachträglich fehlerhaft.

III. Nichtigkeitsgründe
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Die Fehler, die zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führen, sind in § 256 AktG abschließend aufgeführt. Dazu zählen bestimmte Prüfungsmängel (§ 256 Abs. 1 Nr. 2, 3 AktG),6Dazu WPH Edition, WP-Handbuch, Kap. B Rn. 287 ff. Fehler bei der Rücklagendotierung oder -auflösung (§ 256 Abs. 1 Nr. 4 AktG)7Dazu WPH Edition, WP-Handbuch, Kap. B Rn. 301 ff. sowie bestimmte schwerwiegende Gliederungs- (§ 256 Abs. 4 AktG) und materielle Bilanzierungsfehler (§ 256 Abs. 5 AktG).

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Fehler bei der Bewertung sind gem. § 256 Abs. 5 AktG nichtigkeitssanktioniert, wenn entweder Posten

überbewertet werden oder

zwar unterbewertet werden und dadurch die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft vorsätzlich unrichtig wiedergegeben oder verschleiert wird.

Die zusätzlichen subjektiven und objektiven Voraussetzungen (Vorsatz und Beeinträchtigung der Lagedarstellung) sind nur im Fall der Unterbewertung relevant, eine (wesentliche) Überbewertung führt demgegenüber ohne Weiteres zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses. Den in § 256 Abs. 5 AktG ausdrücklich geregelten Fällen der Bewertungsfehler stehen Ansatzfehler (z.B. unrichtige Rückstellungsansätze) gleich.8BGH, DB 1991, 2429; WPH Edition, WP-Handbuch, Kap. B Rn. 284. In jedem Fall muss es sich freilich um einen wesentlichen Verstoß handeln.9BGHZ 83, 341, 347; WPH Edition, WP-Handbuch, Kap. B Rn. 332; MünchKommAktG/Koch, § 256 AktG Rn. 59; HdJ/Tiedchen, I/16 Rn. 11 (Stand: September 2016). Die Rechtsprechung handhabt dieses Kriterium bisweilen sehr großzügig.10OLG Frankfurt a.M., AG 2008, 417, 419: isolierte Betrachtung des Verhältnisses des Fehlers zur Bilanzsumme; OLG Frankfurt a.M., AG 2011, 36, 37; zu Recht kritisch Schulze-Osterloh, ZIP 2008, 2241, 2241; ferner WPH Edition, WP-Handbuch, Kap. B Rn. 332.

IV. Rechtsfolgen der Nichtigkeit
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Ist der Jahresabschluss (genauer: die Feststellung des Jahresabschlusses11Vgl. BGHZ 124, 11, 116.) hiernach nichtig und die Nichtigkeit auch nicht gem. § 256 Abs. 6 AktG geheilt (dazu sogleich in Rn. 20 f.), liegt kein rechtswirksamer Jahresabschluss vor. Ein nichtiger Abschluss ist rechtlich nicht existent.

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Ist eine Heilung nicht möglich (z.B. weil keine Prüfung stattgefunden hat) oder ist die Nichtigkeit gerichtlich festgestellt (§ 256 Abs. 7 i.V.m. § 249 AktG), hat die Gesellschaft deshalb anstelle des nichtigen einen rechtswirksamen Jahresabschluss neu aufzustellen12ADS, § 256 AktG Rn. 74, 84; MünchKommAktG/Hennrichs/Pöschke, § 172 AktG Rn. 56; s.a. IDW RS HFA 6, Rn. 8. (nebst neuer Prüfung und Offenlegung). Dabei steht der gesamte Jahresabschluss erneut zur Disposition.13MünchKommAktG/Hennrichs/Pöschke, § 172 AktG Rn. 62 m.w.N. Daher können namentlich korrespondierend zur Korrektur des die Nichtigkeit begründenden Fehlers andere Bilanzposten im Rahmen der gesetzlichen Grenzen geändert und auch freie Rücklagen aufgelöst werden, um einen ausreichenden Bilanzgewinn zu dotieren. Das ist namentlich dann von Bedeutung, wenn auf der Grundlage des nichtigen Abschlusses bereits Gewinnausschüttungen stattgefunden haben.14WPH Edition, WP-Handbuch, Kap. B Rn. 139 m.w.N. Soweit in dem neu festgestellten Jahresabschluss wieder ein Bilanzgewinn ausgewiesen wird, der ausreicht, um die ursprüngliche Dividende zu decken, erfolgt die Ausschüttung rückwirkend mit Rechtsgrund und kann nicht zurückgefordert werden.15WPH Edition, WP-Handbuch, Kap. B Rn. 139 m.w.N. zum Streitstand.

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Nach § 256 Abs. 6 AktG kann die Nichtigkeit nach Ablauf bestimmter Fristen – je nach Nichtigkeitsgrund sechs Monate oder drei Jahre – nicht mehr geltend gemacht werden. Dies dient der Rechtssicherheit.16MünchKommAktG/Koch, § 256 AktG Rn. 2, 64. Trotz der forensischen Formulierung des Gesetzes tritt nach h.M.17MünchKommAktG/Koch, § 256 AktG Rn. 64 m.w.N. hierdurch eine echte Heilung i.S.e. nachträglichen Veränderung der materiellen Rechtslage ein: Der Jahresabschluss wird durch Fristablauf nachträglich und rückwirkend (zwar nicht fehlerfrei, aber) voll gültig.

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Nach h.M. ergeben sich aus einer Heilungsmöglichkeit mehrere Handlungsmöglichkeiten der Gesellschaft: Zulässig und i.d.R. am sichersten ist der Weg, den als nichtig erkannten Abschluss unter Vermeidung des zur Nichtigkeit führenden Fehlers durch einen wirksamen Abschluss zur ersetzen. Ist die Nichtigkeit heilbar, so kann die Gesellschaft nach h.M. aber auch die Heilung abwarten.18IDW RS HFA 6, Rn. 16; WPH Edition, WP-Handbuch, Kap. B Rn. 364 m.w.N.; teilweise strenger Hennrichs, ZHR 2004, 383, 389 f. Dies kann namentlich in den Fällen der kurzen Heilungsfrist von sechs Monaten vertretbar sein. Braucht in diesen Fällen nicht damit gerechnet zu werden, dass die Nichtigkeit geltend gemacht wird, so werden sich Vorstand und Aufsichtsrat für das Abwarten entscheiden dürfen.