Handbuch Bilanzrecht  C. Rechnungslegung: Handelsrecht und Steuerrecht  VII. Kleinstkapitalgesellschaften 

C. Überblick über die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften

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I. Erstellungserleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften

1. Verkürzte Gliederung der Bilanz
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§ 266 Abs. 1 Satz 4 HGB regelt, dass Kleinstkapitalgesellschaften eine verkürzte Bilanz, die allein die mit Buchstaben bezeichneten Posten gesondert ausweist, erstellen dürfen. Sofern das Unternehmen freiwillig § 274 HGB anwendet und nicht die Befreiungsmöglichkeit des § 274a Nr. 5 HGB nutzt, muss ein separater Ausweis aktiver latenter Steuern erfolgen. Der gesonderte Ausweis des Unterschiedsbetrags aus der Vermögensverrechnung kommt nur dann zum Tragen, wenn die Voraussetzungen nach § 246 Abs. 2 HGB erfüllt sind. Bei Kleinstkapitalgesellschaften wird dies c.p. eher selten der Fall sein. Im Ergebnis ist im HGB für Kleinstkapitalgesellschaften eine noch geringere Gliederungstiefe vorgesehen, als dies für kleine Kapitalgesellschaft vorgesehen ist, die nach § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB die mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten angeben müssen. Tabelle 1 verdeutlicht die Bilanzstruktur bei einer Kleinstkapitalgesellschaft.

Aktiva
Passiva
A.
Anlagevermögen
A.
Eigenkapital
B.
Umlaufvermögen
B.
Rückstellungen
C.
Rechnungsabgrenzungsposten
C.
Verbindlichkeiten
D.
Aktive latente Steuern, sofern § 274 HGB freiwillig angewandt wird
D.
Rechnungsabgrenzungsposten
E.
Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung
E.
Passive latente Steuern, sofern § 274 HGB freiwillig angewandt wird

Tab. 1: Bilanzstruktur bei einer Kleinstkapitalgesellschaft

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Letztlich wird durch § 266 Abs. 1 Satz 4 HGB eine Angleichung der Anforderungen an die für alle rechnungslegungspflichtigen Unternehmen geltende Bilanzgliederung nach § 247 Abs. 1 HGB erreicht.1Vgl. BT-Drucks. 17/11292, S. 17. Demnach sind in der Bilanz das Anlagevermögen und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden und die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern. Gem. der Gesetzesbegründung zum MicroBilG gilt die Vermutung, dass die verkürzte Gliederung i.S.d. § 266 Abs. 1 Satz 4 HGB den Anforderungen des § 247 Abs. 1 HGB nach einer hinreichenden Aufgliederung regelmäßig genügen dürfte, sodass Kleinstkapitalgesellschaften grds. keine weiteren Angaben in die Bilanz aufzunehmen haben.2Vgl. BT-Drucks. 17/11292, S. 17; Fey/Deubert/Lewe/Roland, BB 2013, 107, 108; Wader/Ständle, WPg 2013, 249, 251. Vgl. hierzu später Rn. 29.

Praxishinweis

Es ist im Einzelfall zu prüfen, ob die für Kleinstkapitalgesellschaften vorgesehene Mindestaufgliederung der Bilanz den Vorgaben des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB genügt.

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Kleinstkapitalgesellschaften steht es offen, das Wahlrecht zur Erstellung einer verkürzten Bilanz unabhängig von den weiteren i.R.d. MicroBilG gewährten Erleichterungen (Aufstellung einer verkürzten GuV, Verzicht auf die Erstellung eines Anhangs) auszuüben. Gleichwohl unterliegt die einmal getroffene Entscheidung des Unternehmens dem Grundsatz der Stetigkeit, sodass ein Wechsel zwischen der Erstellung einer Bilanz i.S.v. § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB bei kleinen Kapitalgesellschaften und einer Bilanz entsprechend den Regelungen für Kleinstkapitalgesellschaften nicht ohne begründende Erläuterungen möglich ist.

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Nehmen Kleinstkapitalgesellschaften in der Rechtsform der AG oder KGaA die gewährte Erleichterung in Anspruch, so sind sie nach § 152 Abs. 4 AktG auch von den zusätzlichen Angabepflichten zu den Eigenkapital-Posten nach § 152 Abs. 1 bis 3 AktG befreit.

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Für Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB wird in § 264c Abs. 5 HGB explizit darauf hingewiesen, dass die speziellen Vorgaben der Abs. 1 bis 4 § 264c HGB für die Bilanz zwar bei der Ermittlung der Bilanzposten grds. zu beachten sind, auch wenn lediglich eine verkürzte Bilanz erstellt wird. Die Gliederungstiefe der Darstellung bestimmt sich jedoch ausschließlich nach Maßgabe der ausgeübten Erleichterungswahlrechte.3Vgl. BT-Drucks. 17/11292, S. 17. Damit sind z.B. kein gesonderter Ausweis von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern und keine gesonderte Aufgliederung des Eigenkapitals erforderlich.

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Im GmbHG sind keine gesonderten Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften enthalten. Kleinstkapitalgesellschaften in der Rechtsform einer GmbH haben die nach § 42 Abs. 3 GmbHG erforderlichen Angaben zu Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern dennoch als solche gesondert auszuweisen; werden sie unter anderen Posten ausgewiesen, muss diese Eigenschaft vermerkt werden.4Vgl. Theile/Weiß, BBK 2012, 786, 788; Zwirner/Froschhammer, StuB2013, 83, 85. Andererseits hat der Gesetzgeber die Erleichterungsregelung in § 264c Abs. 5 HGB gerade deswegen aufgenommen, um klarzustellen, dass die verkürzte Bilanzgliederung für Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB ausreichend ist, da dies auch für Kapitalgesellschaften der Fall ist. Warum darüber hinaus die GmbH schlechter gestellt werden soll als die AG oder KGaA, ist fraglich. In jedem Fall sollte daher zumindest bei materiell bedeutsamen Posten ein Vermerk unter der Bilanz vorgenommen werden.5Vgl. Küting/Eichenlaub, DStR 2012, 2615, 2617. Der HFA hat in seiner 232. Sitzung am 18./19.06.2013 im Hinblick auf zusätzliche Postenvermerke in den Rechenwerken sowie Wahlpflichtangaben in Bilanz bzw. GuV oder im Anhang die Ansicht vertreten, dass diese dann nicht erforderlich sind, wenn kein separater Ausweis des zu erläuternden Postens in Bilanz oder GuV erfolgt.6Vgl. HFA, IDW FN 2013, 356, 360 f. Insofern entfällt dann auch eine Angabe unter der Bilanz. Demgegenüber vertritt der HFA hinsichtlich aller nicht auf Vorschriften des HGB beruhenden Erläuterungspflichten und Angaben eine diesbezügliche Pflicht zu deren Beachtung.

Praxishinweis

Selbst wenn Kleinstkapitalgesellschaften in der Rechtsform einer GmbH die verkürzte Darstellung der Bilanz wählen, haben sie nach § 42 Abs. 3 GmbHG Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern regelmäßig als solche gesondert auszuweisen oder in einem Vermerk unter der Bilanz die entsprechenden Angaben zu machen.

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Bezogen auf Angaben nach § 268 Abs. 5 HGB zu den Fälligkeiten von Verbindlichkeiten können diese nach h.M. in der Bilanz als Davon-Vermerk oder im Anhang vorgenommen werden. Sofern aus der Bilanz keine Restlaufzeiten ersichtlich sind, sollte unter der Bilanz der Hinweis erfolgen, welcher Anteil der Verbindlichkeiten eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr aufweist. Hierbei hat sich die Angabe auf die gesamte Position ‚Verbindlichkeiten’ zu beziehen. Eine Aufgliederung ist nicht erforderlich.

Praxishinweis

Wenn in der Bilanz der Kleinstkapitalgesellschaften die Verbindlichkeiten ohne weitere Hinweise auf bestehende Restlaufzeiten angegeben sind, hat ein klarstellender Hinweis unter der Bilanz zu den Restlaufzeiten zu erfolgen. Wenn alle Verbindlichkeiten eine Restlaufzeit unter einem Jahr aufweisen, sollte dies unter der Bilanz erwähnt werden.

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Hinsichtlich der Angaben nach § 268 Abs. 4 HGB entfällt bei Kleinstkapitalgesellschaften die Angabe zu den Restlaufzeiten von Forderungen sowie zu bestimmten sonstigen VG, da die Kleinstkapitalgesellschaft in ihrer Bilanz allein das Umlaufvermögen ausweist und daher keine gesonderten Angabepflichten für darin enthaltene Posten bestehen.

2. Verkürzte Staffelung der GuV
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In § 275 Abs. 2 und 3 HGB wird (zumindest für alle großen Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB) eine verpflichtend zu beachtende Untergliederung der GuV nach dem Gesamt- oder dem Umsatzkostenverfahren vorgegeben. Für Kleinstkapitalgesellschaften sieht der Gesetzgeber, zusätzlich zu dem Wahlrecht zur Erstellung einer verkürzten Bilanz, auch im Hinblick auf die GuV die Möglichkeit zu einer verkürzten Staffelung vor (§ 275 Abs. 5 HGB). Für Kleinstkapitalgesellschaften ist folgende GuV-Untergliederung vorgesehen:

Umsatzerlöse,

sonstige Erträge,

Materialaufwand,

Personalaufwand,

Abschreibungen,

sonstige Aufwendungen,

Steuern,

Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

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Die für Kleinstkapitalgesellschaften vorgesehene Gliederung ist deutlich an das Gesamtkostenverfahren nach § 275 Abs. 2 HGB angelehnt. Um die Kürzung zahlreicher GuV-Posten ausgleichen zu können, wurden durch das MicroBilG zwei neue Sammelposten geschaffen, ‚sonstige Erträge’ sowie ‚sonstige Aufwendungen’. Der Posten ‚sonstige Erträge’ beinhaltet neben Bestandserhöhungen, Erträgen aus aktivierten Eigenleistungen und Erträgen des Finanzbereichs auch sonstige betriebliche Erträge. Analog hierzu sind Bestandsminderungen, Aufwendungen des Finanzbereichs sowie die sonstigen betrieblichen Aufwendungen im Posten ‚sonstige Aufwendungen’ zusammengefasst.7Vgl. BT-Drucks. 17/11292, S. 17 f. Insoweit sind die einzelnen Erfolgsquellen, aus denen die Kleinstkapitalgesellschaft ihr Ergebnis erzielt, nicht mehr aus der GuV ersichtlich.

Praxishinweis

Die für Kleinstkapitalgesellschaften vorgesehene verkürzte GuV-Staffelung ermöglicht keine Erfolgsspaltungsanalyse hinsichtlich der einzelnen Aufwendungen und Erträge.

30

Der Gesetzgeber sah bereits vor BilRUG eine gesonderte Darstellung eines Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit aus der betrieblichen Sphäre, dem Finanzbereich oder aus dem außerordentlichen Bereich als nicht notwendig an, da insb. bei Kleinstkapitalgesellschaften eine Konzentration auf das (im Einzelnen vielleicht eher vermeintlich) leicht überschaubare, operative Kerngeschäft erfolgt.8Vgl. Zwirner, StuB 2012, 779, 780. Durch das BilRUG und die Neuregelung von § 275 HGB ist das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und ein gesonderter Ausweis des bisherigen außerordentlichen Ergebnisses ohnehin für alle Kapitalgesellschaften entfallen.9Vgl. Zwirner in: Zwirner, § 275 HGB S. 462, und Syst. Praxiskommentar Bilanzrecht/Rogler, § 275 HGB Rn. 164 ff.

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Für Kleinstkapitalgesellschaften in der Rechtsform der AG oder KGaA, die die GuV entsprechend des verkürzten Umfangs erstellen, gilt, analog zur Regelung im Zusammenhang mit der Erstellung einer verkürzten Bilanz, dass die zusätzlichen Angabepflichten zur Ergebnisverwendung nach § 158 Abs. 1 und 2 AktG (z.B. Entnahmen aus oder Einstellungen in Gewinnrücklagen) nicht getätigt werden müssen (§ 158 Abs. 3 AktG).

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Trotz der Tatsache, dass Kleinstkapitalgesellschaften als Untergruppe der kleinen Kapitalgesellschaften anzusehen sind, stehen ihnen gem. § 276 Satz 3 HGB bei Wahl der verkürzten Darstellung der GuV die Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften nach § 276 Satz 1 und 2 HGB nicht offen. Mithin ist ihnen eine kumulierte Nutzung dieser Erleichterungen und der verkürzten Staffelung der GuV verwehrt. § 276 Satz 1 HGB enthält das Wahlrecht zur Zusammenfassung der Posten nach § 275 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 HGB (bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens) bzw. der Posten gem. § 275 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 und 6 HGB (im Falle des Umsatzkostenverfahrens) unter einem Posten ‚Rohergebnis’.

Praxishinweis

Bei verkürzter Darstellung der GuV darf kein zusammengefasster Ausweis der Posten Umsatzerlöse, sonstige Erträge und Materialaufwand in einem Posten ‚Rohergebnis’ erfolgen. Wenn Kleinstkapitalgesellschaften in ihrer GuV nur das ‚Rohergebnis’ ausweisen möchten, müssen sie die für kleine Kapitalgesellschaften geltenden Regelungen zur GuV-Gliederung beachten.

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In einer verkürzten GuV einer Kleinstkapitalgesellschaft werden – sowohl auf Grundlage der Verkürzung der GuV nach § 275 Abs. 5 HGB als auch durch den durch das BilRUG geänderten § 275 HGB – keine außerordentlichen Posten ausgewiesen. Allerdings kann es in Einzelfällen durchaus notwendig sein, Erläuterungen vorzunehmen, um dem ‚True and fair view‘-Grundsatz des § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB zu genügen. Wird kein Anhang erstellt, sind entsprechende Angaben unter der Bilanz aufzuführen.10Vgl. Wader/Ständle, WPg 2013, 249, 251. Dies gilt nach BilRUG nunmehr für die Angaben nach § 285 Nr. 31 HGB zu den der Größenordnung oder Bedeutung nach außergewöhnlichen Aufwendungen und Erträgen.

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Kleinstkapitalgesellschaften steht es offen, das Wahlrecht zur Erstellung einer verkürzten GuV unabhängig von den weiteren i.R.d. MicroBilG gewährten Erleichterungen (Aufstellung einer verkürzten Bilanz, Verzicht auf die Erstellung eines Anhangs) auszuüben. Gleichwohl unterliegt die einmal getroffene Entscheidung des Unternehmens dem Grundsatz der Stetigkeit, sodass ein Wechsel zwischen der Erstellung einer GuV i.S.v. § 275 Abs. 2 oder Abs. 3 i.V.m. § 276 Satz 1 HGB bei kleinen Kapitalgesellschaften und einer GuV entsprechend den Regelungen für Kleinstkapitalgesellschaften nicht ohne begründende Erläuterungen möglich ist.

3. Verzicht auf Erstellung eines Anhangs
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Für kleine Kapitalgesellschaften existieren mit § 274a HGB und § 288 Abs. 1 HGB bereits Befreiungen von einzelnen Angabepflichten im Anhang. Das MicroBilG geht hier noch weiter. Nach § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB wird es der Kleinstkapitalgesellschaft überlassen, ob sie ihren Jahresabschluss um einen Anhang ergänzt oder gänzlich darauf verzichtet, vorausgesetzt bestimmte Angaben erfolgen unter der Bilanz. Dabei handelt es sich um die folgenden in § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB genannten Angabepflichten:11Vgl. Beck Bil-Komm/Winkeljohann/Lawall, § 267a HGB Rn. 9.

Angaben zu den Haftungsverhältnissen nach §§ 251, 268 Abs. 7 HGB,

Angaben zu gewährten Krediten und Vorschüssen an Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, Aufsichtsrats, Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung sowie zugunsten dieser Personengruppen eingegangene Haftungsverhältnisse gem. § 285 Nr. 9c HGB sowie, im Falle einer AG bzw. KGaA,

Angaben zum Bestand eigener Aktien nach § 160 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AktG.

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Hinsichtlich der weiteren Anhangangaben der §§ 284, 285 HGB erachtete der Gesetzgeber offensichtlich keine weitere als derart bedeutsam, dass eine Angabe unter der Bilanz verpflichtend vorgesehen wurde. Im Einzelfall dürften Angaben, für die alternativ entweder ein gesonderter Ausweis oder die Aufnahme in den Anhang gefordert ist, bei Verzicht auf die Anhangerstellung wegfallen.12Vgl. Theile, GmbHR 2012, 1112, 1116; Müller/Kreipl, DB 2013, 73, 74. Nach Ansicht des HFA (232. Sitzung am 18./19.06.2013) gilt dies jedoch nur, wenn kein separater Ausweis des zu erläuternden Postens in Bilanz oder GuV erfolgt.13Vgl. HFA, IDW FN 2013, 356, 360.

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Zu beachten ist, dass auch Kleinstkapitalgesellschaften die nach BilRUG in § 264 Abs. 1a HGB genannten Angaben unter der Bilanz zu machen haben, wenn sie auf die Aufstellung eines Anhangs verzichten. In diesen Fällen müssen Kleinstkapitalgesellschaften die gesetzlich geforderten Angaben zum Unternehmen (Angaben zur Firma, zum Sitz, dem zuständigen Registergericht und der Nummer, unter der die Gesellschaft im Handelsregister eingetragen ist) unter der Bilanz angeben. Befindet sich die Kleinstkapitalgesellschaft in Liquidation oder Abwicklung, ist auch diese Tatsache anzugeben.

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In der Praxis sind – neben den spezialgesetzlichen Angaben nach GmbHG (vgl. Rn. 25) – regelmäßig (und bei Vorliegen entsprechender Sachverhalte) zusätzlich zu dem gesetzlichen Katalog (§ 264 Abs. 1 Satz 5 HGB) sowie etwaigen Laufzeit-Vermerken (vgl. Rn. 26) folgende weitere Angaben unter der Bilanz zu machen (vgl. zur Notwendigkeit der Angaben die Ausführungen in Rn. 35):

Unternehmensangaben nach § 264 Abs. 1a HGB,14Vgl. Kirsch/Kirsch, 2016, § 264 Abs. 1a HGB Rn. 74.

Unterschiedsbetrag nach Art. 67 Abs. 2 EGHGB,15Vgl. Beck Bil-Komm/Schubert, Art. 67 Abs. 2 EGHGB Rn. 13.

Unterschiedsbetrag nach § 253 Abs. 6 HGB,16Vgl. Beck Bil-Komm/Schmidt/Usinger, § 254 HGB Rn. 51.

nicht passivierte Verpflichtungen nach Art. 28 EGHGB,17Vgl. Kirsch/Kupsch, 1987, Art. 28 EGHGB Rn. 16.

Schlusserklärung zum Abhängigkeitsbericht nach § 312 AktG,18Vgl. Kirsch/Schildbach, 1987, § 312 Abs. 3 AktG Rn. 32 ff.; HFA, IDW FN 2013, 356, 360 f.; vgl. auch Zwirner/Froschhammer, BC 2013, 478, 478; Zwirner/Froschhammer, WP Praxis 2013, 177, 178 f.

Stellung als persönlich haftende Gesellschafter nach § 285 Abs. 11a HGB.

Zudem sind gem. § 264 Abs. 2 Satz 2 und 3 HGB weitere Angaben unter der Bilanz zu machen, sofern die in Anspruch genommenen Erleichterungen der Kleinstkapitalgesellschaft zu einem nicht den tatsächlichen Verhältnissen widerspiegelnden Bild der VFE-Lage führen würde.19Vgl. Beck Bil-Komm/Winkeljohann/Lawall, § 267a HGB Rn. 9.

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Kleinstkapitalgesellschaften in der Rechtsform der AG oder KGaA, die eine Anhangerstellung unterlassen, sind des Weiteren nach § 160 Abs. 3 AktG von den zusätzlichen Anhangangaben nach § 160 Abs. 1 AktG zum Eigenkapital der Gesellschaft und Eigenkapital-Instrumenten befreit. Ausgenommen hiervon sind Angaben zu eigenen Aktien nach § 160 Abs. 1 Nr. 2 AktG, die gem. § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB unter der Bilanz zu machen sind.

Praxishinweis

Der Verzicht auf die Erstellung eines Anhangs führt zwar grds. zu einer Kostenersparnis. Allerdings kann sich im Einzelfall faktisch weiterhin ein Erfordernis zur Generierung der bisherigen Anhangangaben ergeben, wenn z.B. i.R.e. Fremdfinanzierung durch eine Bank entsprechende Informationen erhoben werden müssen oder diese zum Einbezug in einen Konzernabschluss notwendig sind.

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Zu beachten ist zudem, dass der Verzicht auf die Erstellung eines Anhangs u.U. gegen Satzungsbestimmungen der jeweiligen Unternehmen verstoßen kann.20Vgl. Schienstock/Veldkamp, BB 2012, 2809, 2810. Oftmals wird in der Satzung kleiner Unternehmen, über die gesetzlichen Anforderungen des § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB hinaus, die Aufstellung eines Anhangs vorgeschrieben. Nimmt die Gesellschaft das Wahlrecht des § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB dennoch in Anspruch und stellt keinen Anhang auf, so ergibt sich formal ein Verstoß gegen die Satzung. Über diesen Satzungsverstoß hat der Abschlussprüfer, sofern sich die Kleinstkapitalgesellschaft einer freiwilligen Prüfung unterzieht,21Kleinstkapitalgesellschaften unterliegen nicht der gesetzlichen Prüfungspflicht nach § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 267a Abs. 2 HGB und § 267 Abs. 1 HGB. in seinem Prüfungsbericht zu berichten.22Vgl. IDW PS 450, IDW FN 2006, 44, 51.

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Das Problem kann zum einen dadurch umgangen werden, dass ein satzungsdurchbrechender Gesellschafterbeschluss (bspw. jährlich im Zusammenhang mit der Feststellung des JA) gefasst wird. In diesem Fall ergibt sich jedoch lediglich eine punktuelle Wirkung für einen konkreten Einzelfall, d.h. die Aufstellung eines Anhangs für ein Geschäftsjahr. Bei Vorliegen eines solchen Beschlusses, der jährlich zu fassen wäre, kann die Geschäftsführung in Übereinstimmung mit dem Gesellschafterwillen auf die Aufstellung eines Anhangs verzichten. Zum anderen wäre grds. auch eine notariell zu beurkundende Satzungsänderung (vgl. §§ 2, 53 GmbHG, §§ 23, 130 AktG) denkbar, die dann zeitlich unbegrenzt gilt. Damit würde jedoch die von der Bundesregierung gewollte Entlastung der Kleinstkapitalgesellschaften konterkariert, da dies mit erheblichem finanziellen Aufwand verbunden ist.23Vgl. Schienstock/Veldkamp, BB 2012, 2809, 2810.

Praxishinweis

Der Verzicht auf die Erstellung eines Anhangs kann u.U. gegen Satzungsbestimmungen des jeweiligen Unternehmens verstoßen und damit die Notwendigkeit einer Satzungsänderung oder zumindest eines satzungsdurchbrechenden Gesellschafterbeschlusses nach sich ziehen.

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Kleinstkapitalgesellschaften steht es offen, das Wahlrecht zur Erstellung eines Anhangs unabhängig von den weiteren i.R.d. MicroBilG gewährten Erleichterungen (Aufstellung einer verkürzten Bilanz, Aufstellung einer verkürzten GuV) auszuüben. Gleichwohl unterliegt die einmal getroffene Entscheidung des Unternehmens dem Grundsatz der Stetigkeit, sodass ein Wechsel zwischen der Erstellung eines Anhangs und dem Verzicht hierauf nicht ohne begründende Erläuterungen möglich ist.

4. Faktische Einschränkung der möglichen Erleichterungen
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Im Referentenentwurf des MicroBilG war ursprünglich vorgesehen, dass Kleinstkapitalgesellschaften den ‚True and fair view‘-Grundsatz des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB nur „eingeschränkt“ beachten müssen. Dies bedeutete, dass explizit keine ergänzenden Anhangangaben i.S.d. § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB gefordert wurden, für den Fall, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der VFE-Lage nicht vermittelt. Davon rückte der Gesetzgeber jedoch bereits im Regierungsentwurf und auch im endgültigen Gesetz wieder ab. Für Kleinstkapitalgesellschaften gilt demnach, wie für alle anderen Kapitalgesellschaften, § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB unverändert. Daher hat der JA ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der VFE-Lage zu zeichnen. Sofern kein Anhang erstellt wird, regelt § 264 Abs. 2 Satz 3 HGB, dass erforderliche Angaben in obigem Sinne unter der Bilanz zu machen sind, um dem ‚True and fair view‘-Grundsatz zu entsprechen.

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Allerdings lässt der Gesetzgeber offen, in welchen Fällen ein derartiger ‚rudimentärer’ und damit zwangsläufig weniger informativer Jahresabschluss von Kleinstkapitalgesellschaften zusätzliche Angaben erfordert. Angeführt wird in der Gesetzesbegründung lediglich das Beispiel nicht bilanzierter Pensionszusagen gem. Art. 28 EGHGB.24Vgl. BT-Drucks. 17/11292, S. 16. Gleichwohl soll die Vermutung des § 264 Abs. 2 Satz 4 HGB, dass ein unter Berücksichtigung der Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften erstellter Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der VFE-Lage grds. vermittelt, sicherstellen, dass nicht von vornherein Zweifel an der Vereinbarkeit mit dem ‚True and fair view‘-Grundsatz bestehen.25Vgl. hierzu ausführlich Schellhorn, DB 2012, 2296, 2297 f. Hinsichtlich der in der Praxis üblichen Angaben unter der Bilanz wird auf die Aufzählung in Rn. 60 verwiesen.

Praxishinweis

Auch für Kleinstkapitalgesellschaften gilt der ‚True and fair view‘-Grundsatz für den Jahresabschluss. Demnach sind ggf. zusätzliche Angaben in den Anhang bzw. unter der Bilanz aufzunehmen, wodurch es zu faktischen Einschränkungen im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme der Erleichterungen kommen kann.

5. Ergebnisverwendungsdarstellung bei einer AG
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Kapitalgesellschaften in der Rechtsform der AG sind nach § 158 Abs. 1 AktG dazu verpflichtet, die Überleitung vom Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag zum Bilanzgewinn/Bilanzverlust des betreffenden Geschäftsjahrs entweder in der GuV oder im Anhang darzustellen. Grds. ist § 158 Abs. 1 AktG von sämtlichen Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 HGB, die die Rechtsform einer AG aufweisen, anzuwenden. Für Kleinstkapitalgesellschaften i.S.d. § 267a HGB sieht § 158 Abs. 3 AktG jedoch eine Ausnahmeregelung vor. Demnach können diese – unter bestimmten Voraussetzungen – von der Pflicht befreit werden, die Ergebnisverwendungsrechnung nach § 158 Abs. 1 AktG entweder in der GuV oder im Anhang darstellen zu müssen. In diesem Zusammenhang stellen sich in der Praxis bei den gesetzlichen Vertretern von Kleinstkapitalgesellschaften regelmäßig (Anwendungs-)Fragen, die sich auf die Wirkungsweise des § 158 Abs. 3 AktG im Hinblick auf die von ihnen zu beachtenden Rechnungslegungs- und/oder Offenlegungspflichten beziehen. Hierbei muss zwischen der Beachtung der Vorschrift für Zwecke der Aufstellung des Abschlusses sowie der Ermittlung des Bilanzgewinns/Bilanzverlusts einerseits und den offenzulegenden Unterlagen andererseits differenziert werden.26Vgl. hierzu bereits Zwirner/Kähler, DB 2016, 2005, 2005 ff.

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Durch § 158 Abs. 3 AktG werden Kleinstkapitalgesellschaften i.S.d. § 267a HGB von der in § 158 Abs. 1 AktG normierten Pflicht entbunden, die erweiterte und spezifizierte Ergebnisverwendungsrechnung entweder in der GuV oder im Anhang darstellen zu müssen.27So auch Syst. Praxiskommentar Bilanzrecht/Lentz, § 266 HGB Rn. 143. Das lässt sich damit begründen, dass Kleinstkapitalgesellschaften nach § 158 Abs. 3 AktG i.V.m. § 275 Abs. 5 HGB einerseits die vereinfachte Form der GuV-Darstellung wählen können und andererseits – unter der Voraussetzung, bestimmte Angaben unter der Bilanz zu machen (§ 264 Abs. 1 Satz 5 HGB) – darauf verzichten können, den Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern. Somit müssen Kleinstkapitalgesellschaften weder innerhalb der GuV noch im Anhang die in § 158 Abs. 1 AktG geforderte Ergebnisverwendungsrechnung darstellen.28Vgl. MünchKommAktG/Kessler/Freisleben, § 158 AktG Rn. 4.

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In diesem Zusammenhang ist auf Folgendes hinzuweisen: Der Wortlaut des Gesetzestextes des § 158 Abs. 3 AktG kann ‚leicht’ irreführend sein. Denn die Befreiungsmöglichkeit für Kleinstkapitalgesellschaften bezieht sich nicht auf die grundsätzliche Pflicht zur Erstellung einer Ergebnisverwendungsrechnung, sondern ‚nur’ auf die Befreiungsmöglichkeit, diese in der GuV oder im Anhang verpflichtend darstellen zu müssen. Sofern die Kleinstkapitalgesellschaft in ihrer Bilanz einen Bilanzgewinn oder Bilanzverlust ausweist, muss sie allerdings die aktienrechtlichen Vorgaben zur Ermittlung des Bilanzergebnisses nach § 158 Abs. 1 AktG beachten. Die Befreiungen bzw. Erleichterungen und damit auch die Regelung in § 158 Abs. 3 AktG beziehen sich nicht auf die Beachtung von § 158 AktG dem Grunde nach, sondern einzig auf die Darstellung der notwendigen Überleitung (d.h. dem Ausweis nach). Zu beachten ist zudem, dass nach § 268 Abs. 1 HGB bei Darstellung des Bilanzgewinns/Bilanzverlusts in der Bilanz der in diesem enthaltene Gewinn- oder Verlustvortrag gesondert anzugeben ist. Denkbar ist auch die Angabe zum Gewinn- oder Verlustvortrag im Anhang. Sofern eine Kleinstkapitalgesellschaft allerdings auf die Erstellung eines Anhangs verzichtet, ist der im Bilanzgewinn/Bilanzverlust enthaltene Ergebnisvortrag zwingend in der Bilanz anzugeben.29Denkbar wäre ggf. noch eine alternative Angabe des Gewinn-/Verlustvortrags unterhalb der Bilanz bei den ‚Pflichtangaben’ für Kleinstkapitalgesellschaften Vgl. hierzu Zwirner/Kähler, DB 2016, 2005, 2006.

48

Zu beachten ist, dass die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften nur die Darstellung der Ergebnisverwendungsrechnung nach § 158 AktG umfassen, nicht deren grundsätzliche Erstellung. Es liegt auf der Hand, dass Kleinstkapitalgesellschaften in der Rechtsform einer AG zwingend die Vorgaben nach § 158 AktG anzuwenden haben. Die Befreiung nach § 158 Abs. 3 AktG stellt lediglich klar, dass die im HGB für Kleinstkapitalgesellschaften vorgesehenen Erleichterungen nicht durch spezialgesetzliche Angaben im AktG konterkariert werden sollen. Sie ist aber gerade nicht so zu verstehen, dass Kleinstkapitalgesellschaften in der Rechtsform einer AG die ergänzenden Vorschriften zur Ergebnisverwendungsrechnung und damit die Überleitung vom Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag hin zum Bilanzgewinn/Bilanzverlust an sich nicht zu beachten haben. Die Verpflichtung zur Beachtung der aktienrechtlichen Vorgaben zur Ermittlung eines zutreffenden Bilanzgewinns oder Bilanzverlusts ändert § 158 Abs. 3 AktG demnach nicht.30Vgl. ausführlich Zwirner/Kähler, DB 2016, 2005, 2005 ff.

II. Offenlegungserleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften
1. Hinterlegung der Bilanz
49

Neben den Erleichterungen, die die Jahresabschluss-Erstellung betreffen, gewährt das HGB Kleinstkapitalgesellschaften auch eine Erleichterung im Hinblick auf die Offenlegungspflicht des § 325 HGB. Durch den in § 326 HGB eingefügten Abs. 2 können Kleinstkapitalgesellschaften wählen, ob sie ihrer Offenlegungspflicht durch Einreichung ihres Jahresabschlusses und dessen Bekanntmachung beim Betreiber des Bundesanzeigers oder lediglich durch Hinterlegung der Bilanz beim Betreiber des Bundesanzeigers nachkommen möchten.31Vgl. Haller/Groß, DB 2012, 2412, 2412; Küting/Eichenlaub/Strauß, DStR 2012, 1670, 1674. Bei Wahl der zweiten Variante muss lediglich die (verkürzte) Bilanz in elektronischer Form eingereicht werden. Durch einen Verweis auf § 325 Abs. 1 bis Abs. 2 HGB wird zudem sichergestellt, dass die Hinterlegung der Bilanz innerhalb der Offenlegungsfrist erfolgt.

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Die Zulässigkeit der Hinterlegung lediglich der Bilanz nach § 326 Abs. 2 HGB setzt aber erstens voraus, dass die gesetzlichen Vertreter der Kleinstkapitalgesellschaft einen Hinterlegungsauftrag beim Betreiber des Bundesanzeigers einreichen und die Kleinstkapitalgesellschaft zweitens dem Betreiber des Bundesanzeigers mitteilt, dass zwei der drei Merkmale des § 267a HGB nicht überschritten wurden. Es müssen jedoch keine quantitativen Angaben gemacht werden. Im Zweifel obliegt es dem Betreiber des Bundesanzeigers, diese nach § 329 Abs. 2 HGB anzufordern. Sofern dem Bundesamt für Justiz keine Anhaltspunkte über die Einstufung einer Kleinstkapitalgesellschaft also solche vorliegen und auch nach Aufforderung durch den Betreiber des Bundesanzeigers keine Angaben gemacht werden, wird nach § 335 Abs. 6 HGB vermutet, dass die Erleichterungen des § 326 HGB nicht in Anspruch genommen werden können.

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Die Tatsache, dass die GuV von der Hinterlegungspflicht für Kleinstkapitalgesellschaften ausgenommen wurde, basiert folgerichtig bereits auf der Regelung des § 326 Abs. 1 Satz 1 HGB, die auch bislang schon kleinen Kapitalgesellschaften erlaubte, auf die Offenlegung der GuV zu verzichten. Ein analoges Wahlrecht ergibt sich nun für Kleinstkapitalgesellschaften auch hinsichtlich eines u.U. freiwillig erstellten Anhangs. Dieser kann entweder i.R.d. Einreichung des Jahresabschlusses beim Bundesanzeiger offengelegt werden oder wird, bei Wahl der ‚Hinterlegungsalternative’, der Öffentlichkeit nicht bekannt.32Vgl. auch Küting/Eichenlaub, DStR 2012, 2615, 2619. Fraglich könnte sein, wie mit den den ‚Anhang ersetzenden’ zusätzlichen Angaben unter der Bilanz gem. § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB sowie zur Darstellung einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden VFE-Lage der Kleinstkapitalgesellschaft nach § 264 Abs. 2 Satz 3 HGB im Hinblick auf eine Veröffentlichung zu verfahren ist. Der Gesetzgeber nimmt hierzu zwar nicht explizit Stellung, die gesetzlich geforderten Mindestangaben dürften allerdings als ‚Bestandteil der Bilanz’ zu werten sein und sind demnach ebenfalls beim Betreiber des Bundesanzeigers zu hinterlegen.33Vgl.Haller/Groß, DB 2012, 2109, 2110; Fey/Deubert/Lewe/Roland, BB 2013, 107, 108; a.A. Küting/Eichenlaub, DStR 2012, 2615, 2619. Dies ist unabhängig davon, ob tatsächlich ein Anhang erstellt wird, der dann jedoch nicht offengelegt wird. Der HFA hat hierzu in seiner 232. Sitzung am 18./19.06.2013 die Auffassung vertreten, dass bei Verzicht auf die Veröffentlichung eines Anhangs alle notwendigen Angaben für Zwecke der Offenlegung unter der Bilanz aufzuführen sind, damit eine einheitliche Vorgehensweise sichergestellt ist.34Vgl. HFA, IDW FN 2013, 356, 361.

Praxishinweis

Um die Offenlegungserleichterungen in Anspruch nehmen zu können, muss eine Kleinstkapitalgesellschaft selbstständig einen Hinterlegungsauftrag beim Betreiber des Bundesanzeigers einreichen und darüber hinaus dem Betreiber des Bundesanzeigers mitteilen, dass zwei der drei Merkmale des § 267a HGB nicht überschritten wurden. Allerdings müssen keine quantitativen Angaben übermittelt werden.

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Hinterlegt ein Unternehmen lediglich die Bilanz beim Betreiber des Bundesanzeigers, so gehen damit zwangsläufig eingeschränkte Einsichtsrechte für die breite Öffentlichkeit einher. Nach § 9 Abs. 6 Satz 3 HGB haben interessierte Abschlussadressaten nur auf Antrag die Möglichkeit, eine kostenpflichtige elektronische Kopie der Bilanz zu erhalten.35Vgl. auch BT-Drucks. 17/11292, S. 16.

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Es bleibt zu beachten, dass das HGB eine Trennung von Abschlusserstellung und -offenlegung, wie sie auch hinsichtlich der Erleichterungen für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaft existiert, vorsieht. Denn für Kleinstkapitalgesellschaften gilt: Selbst wenn Bilanz und GuV unverkürzt bzw. ein vollständiger Anhang erstellt werden, kann für Zwecke der Offenlegung die ausschließliche Hinterlegung der Bilanz gewählt werden. Insoweit lassen sich die bestehenden Erleichterungen hinsichtlich Erstellungspflichten des Jahresabschlusses sowie dessen Offenlegung vielfältig und beliebig miteinander kombinieren.

Praxishinweis

Die bestehenden Erstellungs- und Offenlegungserleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften können unabhängig voneinander angewandt und beliebig miteinander kombiniert werden.

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Anders als hinsichtlich der Erstellungserleichterungen müssen Kleinstkapitalgesellschaften bei Inanspruchnahme der Offenlegungserleichterungen auch nicht den Grundsatz der Stetigkeit beachten. Damit kann in jedem Jahr unabhängig über die Frage der Art der Veröffentlichung des Jahresabschlusses entschieden werden.

2. Sonderregelungen für Zweigniederlassungen von im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaften
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Es ist zu beachten, dass für die Hinterlegung der Bilanz einer Kleinstkapitalgesellschaften die Regelungen zum Ordnungsgeld nach § 335 HGB zu beachten sind. Für Kleinstkapitalgesellschaften sieht das HGB hierbei eine Reduktion auf 500 EUR Ordnungsgeld im Einzelfall vor (§ 335 Abs. 4 Nr. 1. HGB). Im Zusammenhang mit der Festsetzung eines Ordnungsgelds ist zu beachten, dass sich die Rechtsprechung in den letzten Jahren auch wiederholt zur Hinterlegung der Bilanz geäußert hat.36Vgl. u.a.OLG Köln v. 20.05.2016, 28 Wx 3/16, DStR 2016, 1875 ff. Neben der auch von Kleinstkapitalgesellschaften zu beachtenden Fristen muss bei der Hinterlegung darauf geachtet werden, dass auch tatsächlich ein Hinterlegungsauftrag anstelle eines Offenlegungsauftrags erteilt wird.

Praxishinweis

Anstelle der Offenlegung von Bilanz und Anhang können Kleinstkapitalgesellschaften das Wahlrecht ausüben, nur die Bilanz mit den erforderlichen Angaben unter der Bilanz zu hinterlegen. Hierbei muss explizit ein Hinterlegungsauftrag erteilt werden. Die Vorschriften zu den Fristen der Offenlegung sind ebenso wie die Regelungen zur Festsetzung des Ordnungsgelds zu beachten.

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Durch § 325a HGB werden die verminderten Offenlegungspflichten von in Deutschland belegenen Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland geregelt. § 325a Abs. 3 HGB sieht diesbezüglich vor, dass für den Fall, dass ein ausländisches Unternehmen eine Zweigniederlassung in Deutschland hat, die Entscheidung darüber, ob diese die Kriterien einer Kleinstkapitalgesellschaft erfüllt, nicht nach den durch das MicroBilG vorgesehenen Kriterien, sondern nach dem Recht desjenigen Staates, in dem sich die Hauptniederlassung der Gesellschaft befindet, zu treffen ist. Voraussetzung ist hierbei, dass sich die Hauptniederlassung der Gesellschaft entweder in einem EU-Mitgliedstaat oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) befindet. Die Inanspruchnahme der verminderten Offenlegungspflichten in Deutschland orientiert sich demnach an der Umsetzung der Micro-Richtlinie in dem entsprechenden Staat.

Praxishinweis

Im Falle einer Zweigniederlassung von Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland (EU-Mitgliedstaat oder Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum) muss sich die Entscheidung darüber, ob die Kriterien zur Einstufung der in Deutschland befindlichen Zweigniederlassung als Kleinstkapitalgesellschaft erfüllt sind, an der Umsetzung der Micro-Richtlinie in demjenigen Staat orientieren, in dem sich die Hauptniederlassung der Gesellschaft befindet.

III. Bewertungsrestriktionen bei Inanspruchnahme von Befreiungen bzw. Erleichterungen
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Sofern eine Kleinstkapitalgesellschaft eine der im Folgenden aufgeführten Befreiungen bzw. Erleichterungen in Anspruch nimmt, muss sie im Gegenzug auf die Anwendung der Zeitwertbewertung im Jahresabschluss verzichten (§ 253 Abs. 1 Satz 5 HGB):

Erstellung einer verkürzten Bilanz (§ 266 Abs. 1 Satz 4 HGB),

Erstellung einer verkürzten GuV (§ 275 Abs. 5 HGB),

Verzicht auf die Erstellung eines Anhangs, sofern bestimmte Angaben unterhalb der Bilanz gemacht werden (§ 264 Abs. 1 Satz 5 HGB), oder

Erfüllung der Offenlegungspflicht nach § 325 HGB durch Hinterlegung der Bilanz in elektronischer Form bei dem Betreiber des BAnz. (§ 326 Abs. 2 HGB).

Praxishinweis

Nimmt eine Kleinstkapitalgesellschaft eine der durch das MicroBilG gewährten Erleichterungen in Anspruch, ist keine Zeitwertbewertung im JA zulässig. Aufgrund der nur untergeordneten Rolle der Zeitwertbewertung im HGB dürfte dies keine wesentlichen Einschränkungen nach sich ziehen.

IV. Sanktionen
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Durch die entsprechenden Verweise in den Bußgeldvorschriften des § 334 HGB werden die Besonderheiten für Kleinstkapitalgesellschaften (Möglichkeit zur Hinterlegung der Bilanzinformationen, das Verbot der Fair-Value-Bewertung für Kleinstkapitalgesellschaften im Einzelfall sowie zur Angabe von Anhangangaben unter der Bilanz) berücksichtigt. Die Regelungen zum Ordnungsgeld nach § 335 HGB sind ebenso auf Kleinstkapitalgesellschaften anzuwenden. Hierbei ist gesondert auf § 335 Abs. 6 HGB hinzuweisen (vgl. Rn. 50).

V. (Kleinst-)Genossenschaften
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Die Erleichterungen des § 267a HGB sind seit der Neuregelung durch das BilRUG auch auf Genossenschaften anzuwenden.37Vgl. Zwirner in: Zwirner, §§ 336–339 HGB S. 632 f. Dies ist in § 336 Abs. 2 Satz 3 HGB geregelt. Sofern Kleinstgenossenschaften von den Erleichterungen nach § 266 Abs. 1 Satz 4 HGB Gebrauch machen, haben sie die gesonderten Vorschriften zur Bilanz nach § 337 Abs. 4 HGB zu beachten. Hinsichtlich der Angaben unter der Bilanz sind die Regelungen nach § 338 Abs. 4 HGB zu beachten. Ihre Offenlegungspflichten kann eine Kleinstgenossenschaft nach § 339 Abs. 2 HGB i.V.m. § 326 Abs. 2 HGB durch Hinterlegung ihrer Bilanz erfüllen.