Handbuch Bilanzrecht  C. Rechnungslegung: Handelsrecht und Steuerrecht  VII. Kleinstkapitalgesellschaften 

§ 266 Abs. 1 Satz 4 HGB regelt, dass Kleinstkapitalgesellschaften eine verkürzte Bilanz, die allein die mit Buchstaben bezeichneten Posten gesondert ausweist, erstellen dürfen. Sofern das Unternehmen freiwillig § 274 HGB anwendet und nicht die Befreiungsmöglichkeit des § 274a Nr. 5 HGB nutzt, muss ein separater Ausweis aktiver latenter Steuern erfolgen. Der gesonderte Ausweis des Unterschiedsbetrags aus der Vermögensverrechnung kommt nur dann zum Tragen, wenn die Voraussetzungen nach § 246 Abs. 2 HGB erfüllt sind. Bei Kleinstkapitalgesellschaften wird dies c.p. eher selten der Fall sein. Im Ergebnis ist im HGB für Kleinstkapitalgesellschaften eine noch geringere Gliederungstiefe vorgesehen, als dies für kleine Kapitalgesellschaft vorgesehen ist, die nach § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB die mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten angeben müssen. Tabelle 1 verdeutlicht die Bilanzstruktur bei einer Kleinstkapitalgesellschaft.

Tab. 1: Bilanzstruktur bei einer Kleinstkapitalgesellschaft

Letztlich wird durch § 266 Abs. 1 Satz 4 HGB eine Angleichung der Anforderungen an die für alle rechnungslegungspflichtigen Unternehmen geltende Bilanzgliederung nach § 247 Abs. 1 HGB erreicht.¹Vgl. BT-Drucks. 17/11292, S. 17. Demnach sind in der Bilanz das Anlagevermögen und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden und die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern. Gem. der Gesetzesbegründung zum MicroBilG gilt die Vermutung, dass die verkürzte Gliederung i.S.d. § 266 Abs. 1 Satz 4 HGB den Anforderungen des § 247 Abs. 1 HGB nach einer hinreichenden Aufgliederung regelmäßig genügen dürfte, sodass Kleinstkapitalgesellschaften grds. keine weiteren Angaben in die Bilanz aufzunehmen haben.²Vgl. BT-Drucks. 17/11292, S. 17; Fey/Deubert/Lewe/Roland, BB 2013, 107, 108; Wader/Ständle, WPg 2013, 249, 251. Vgl. hierzu später Rn. 29.

Kleinstkapitalgesellschaften steht es offen, das Wahlrecht zur Erstellung einer verkürzten Bilanz unabhängig von den weiteren i.R.d. MicroBilG gewährten Erleichterungen (Aufstellung einer verkürzten GuV, Verzicht auf die Erstellung eines Anhangs) auszuüben. Gleichwohl unterliegt die einmal getroffene Entscheidung des Unternehmens dem Grundsatz der Stetigkeit, sodass ein Wechsel zwischen der Erstellung einer Bilanz i.S.v. § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB bei kleinen Kapitalgesellschaften und einer Bilanz entsprechend den Regelungen für Kleinstkapitalgesellschaften nicht ohne begründende Erläuterungen möglich ist.

Nehmen Kleinstkapitalgesellschaften in der Rechtsform der AG oder KGaA die gewährte Erleichterung in Anspruch, so sind sie nach § 152 Abs. 4 AktG auch von den zusätzlichen Angabepflichten zu den Eigenkapital-Posten nach § 152 Abs. 1 bis 3 AktG befreit.

Für Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB wird in § 264c Abs. 5 HGB explizit darauf hingewiesen, dass die speziellen Vorgaben der Abs. 1 bis 4 § 264c HGB für die Bilanz zwar bei der Ermittlung der Bilanzposten grds. zu beachten sind, auch wenn lediglich eine verkürzte Bilanz erstellt wird. Die Gliederungstiefe der Darstellung bestimmt sich jedoch ausschließlich nach Maßgabe der ausgeübten Erleichterungswahlrechte.³Vgl. BT-Drucks. 17/11292, S. 17. Damit sind z.B. kein gesonderter Ausweis von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern und keine gesonderte Aufgliederung des Eigenkapitals erforderlich.

Im GmbHG sind keine gesonderten Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften enthalten. Kleinstkapitalgesellschaften in der Rechtsform einer GmbH haben die nach § 42 Abs. 3 GmbHG erforderlichen Angaben zu Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern dennoch als solche gesondert auszuweisen; werden sie unter anderen Posten ausgewiesen, muss diese Eigenschaft vermerkt werden.⁴Vgl. Theile/Weiß, BBK 2012, 786, 788; Zwirner/Froschhammer, StuB2013, 83, 85. Andererseits hat der Gesetzgeber die Erleichterungsregelung in § 264c Abs. 5 HGB gerade deswegen aufgenommen, um klarzustellen, dass die verkürzte Bilanzgliederung für Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB ausreichend ist, da dies auch für Kapitalgesellschaften der Fall ist. Warum darüber hinaus die GmbH schlechter gestellt werden soll als die AG oder KGaA, ist fraglich. In jedem Fall sollte daher zumindest bei materiell bedeutsamen Posten ein Vermerk unter der Bilanz vorgenommen werden.⁵Vgl. Küting/Eichenlaub, DStR 2012, 2615, 2617. Der HFA hat in seiner 232. Sitzung am 18./19.06.2013 im Hinblick auf zusätzliche Postenvermerke in den Rechenwerken sowie Wahlpflichtangaben in Bilanz bzw. GuV oder im Anhang die Ansicht vertreten, dass diese dann nicht erforderlich sind, wenn kein separater Ausweis des zu erläuternden Postens in Bilanz oder GuV erfolgt.⁶Vgl. HFA, IDW FN 2013, 356, 360 f. Insofern entfällt dann auch eine Angabe unter der Bilanz. Demgegenüber vertritt der HFA hinsichtlich aller nicht auf Vorschriften des HGB beruhenden Erläuterungspflichten und Angaben eine diesbezügliche Pflicht zu deren Beachtung.

Bezogen auf Angaben nach § 268 Abs. 5 HGB zu den Fälligkeiten von Verbindlichkeiten können diese nach h.M. in der Bilanz als Davon-Vermerk oder im Anhang vorgenommen werden. Sofern aus der Bilanz keine Restlaufzeiten ersichtlich sind, sollte unter der Bilanz der Hinweis erfolgen, welcher Anteil der Verbindlichkeiten eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr aufweist. Hierbei hat sich die Angabe auf die gesamte Position ‚Verbindlichkeiten’ zu beziehen. Eine Aufgliederung ist nicht erforderlich.

Hinsichtlich der Angaben nach § 268 Abs. 4 HGB entfällt bei Kleinstkapitalgesellschaften die Angabe zu den Restlaufzeiten von Forderungen sowie zu bestimmten sonstigen VG, da die Kleinstkapitalgesellschaft in ihrer Bilanz allein das Umlaufvermögen ausweist und daher keine gesonderten Angabepflichten für darin enthaltene Posten bestehen.

In § 275 Abs. 2 und 3 HGB wird (zumindest für alle großen Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB) eine verpflichtend zu beachtende Untergliederung der GuV nach dem Gesamt- oder dem Umsatzkostenverfahren vorgegeben. Für Kleinstkapitalgesellschaften sieht der Gesetzgeber, zusätzlich zu dem Wahlrecht zur Erstellung einer verkürzten Bilanz, auch im Hinblick auf die GuV die Möglichkeit zu einer verkürzten Staffelung vor (§ 275 Abs. 5 HGB). Für Kleinstkapitalgesellschaften ist folgende GuV-Untergliederung vorgesehen:

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Umsatzerlöse,

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sonstige Erträge,

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Materialaufwand,

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Personalaufwand,

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Abschreibungen,

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sonstige Aufwendungen,

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Steuern,

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Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

Die für Kleinstkapitalgesellschaften vorgesehene Gliederung ist deutlich an das Gesamtkostenverfahren nach § 275 Abs. 2 HGB angelehnt. Um die Kürzung zahlreicher GuV-Posten ausgleichen zu können, wurden durch das MicroBilG zwei neue Sammelposten geschaffen, ‚sonstige Erträge’ sowie ‚sonstige Aufwendungen’. Der Posten ‚sonstige Erträge’ beinhaltet neben Bestandserhöhungen, Erträgen aus aktivierten Eigenleistungen und Erträgen des Finanzbereichs auch sonstige betriebliche Erträge. Analog hierzu sind Bestandsminderungen, Aufwendungen des Finanzbereichs sowie die sonstigen betrieblichen Aufwendungen im Posten ‚sonstige Aufwendungen’ zusammengefasst.⁷Vgl. BT-Drucks. 17/11292, S. 17 f. Insoweit sind die einzelnen Erfolgsquellen, aus denen die Kleinstkapitalgesellschaft ihr Ergebnis erzielt, nicht mehr aus der GuV ersichtlich.

Der Gesetzgeber sah bereits vor BilRUG eine gesonderte Darstellung eines Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit aus der betrieblichen Sphäre, dem Finanzbereich oder aus dem außerordentlichen Bereich als nicht notwendig an, da insb. bei Kleinstkapitalgesellschaften eine Konzentration auf das (im Einzelnen vielleicht eher vermeintlich) leicht überschaubare, operative Kerngeschäft erfolgt.⁸Vgl. Zwirner, StuB 2012, 779, 780. Durch das BilRUG und die Neuregelung von § 275 HGB ist das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und ein gesonderter Ausweis des bisherigen außerordentlichen Ergebnisses ohnehin für alle Kapitalgesellschaften entfallen.⁹Vgl. Zwirner in: Zwirner, § 275 HGB S. 462, und Syst. Praxiskommentar Bilanzrecht/Rogler, § 275 HGB Rn. 164 ff.

Für Kleinstkapitalgesellschaften in der Rechtsform der AG oder KGaA, die die GuV entsprechend des verkürzten Umfangs erstellen, gilt, analog zur Regelung im Zusammenhang mit der Erstellung einer verkürzten Bilanz, dass die zusätzlichen Angabepflichten zur Ergebnisverwendung nach § 158 Abs. 1 und 2 AktG (z.B. Entnahmen aus oder Einstellungen in Gewinnrücklagen) nicht getätigt werden müssen (§ 158 Abs. 3 AktG).

Trotz der Tatsache, dass Kleinstkapitalgesellschaften als Untergruppe der kleinen Kapitalgesellschaften anzusehen sind, stehen ihnen gem. § 276 Satz 3 HGB bei Wahl der verkürzten Darstellung der GuV die Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften nach § 276 Satz 1 und 2 HGB nicht offen. Mithin ist ihnen eine kumulierte Nutzung dieser Erleichterungen und der verkürzten Staffelung der GuV verwehrt. § 276 Satz 1 HGB enthält das Wahlrecht zur Zusammenfassung der Posten nach § 275 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 HGB (bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens) bzw. der Posten gem. § 275 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 und 6 HGB (im Falle des Umsatzkostenverfahrens) unter einem Posten ‚Rohergebnis’.

In einer verkürzten GuV einer Kleinstkapitalgesellschaft werden – sowohl auf Grundlage der Verkürzung der GuV nach § 275 Abs. 5 HGB als auch durch den durch das BilRUG geänderten § 275 HGB – keine außerordentlichen Posten ausgewiesen. Allerdings kann es in Einzelfällen durchaus notwendig sein, Erläuterungen vorzunehmen, um dem ‚True and fair view‘-Grundsatz des § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB zu genügen. Wird kein Anhang erstellt, sind entsprechende Angaben unter der Bilanz aufzuführen.¹⁰Vgl. Wader/Ständle, WPg 2013, 249, 251. Dies gilt nach BilRUG nunmehr für die Angaben nach § 285 Nr. 31 HGB zu den der Größenordnung oder Bedeutung nach außergewöhnlichen Aufwendungen und Erträgen.

Kleinstkapitalgesellschaften steht es offen, das Wahlrecht zur Erstellung einer verkürzten GuV unabhängig von den weiteren i.R.d. MicroBilG gewährten Erleichterungen (Aufstellung einer verkürzten Bilanz, Verzicht auf die Erstellung eines Anhangs) auszuüben. Gleichwohl unterliegt die einmal getroffene Entscheidung des Unternehmens dem Grundsatz der Stetigkeit, sodass ein Wechsel zwischen der Erstellung einer GuV i.S.v. § 275 Abs. 2 oder Abs. 3 i.V.m. § 276 Satz 1 HGB bei kleinen Kapitalgesellschaften und einer GuV entsprechend den Regelungen für Kleinstkapitalgesellschaften nicht ohne begründende Erläuterungen möglich ist.

Für kleine Kapitalgesellschaften existieren mit § 274a HGB und § 288 Abs. 1 HGB bereits Befreiungen von einzelnen Angabepflichten im Anhang. Das MicroBilG geht hier noch weiter. Nach § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB wird es der Kleinstkapitalgesellschaft überlassen, ob sie ihren Jahresabschluss um einen Anhang ergänzt oder gänzlich darauf verzichtet, vorausgesetzt bestimmte Angaben erfolgen unter der Bilanz. Dabei handelt es sich um die folgenden in § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB genannten Angabepflichten:¹¹Vgl. Beck Bil-Komm/Winkeljohann/Lawall, § 267a HGB Rn. 9.

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Angaben zu den Haftungsverhältnissen nach §§ 251, 268 Abs. 7 HGB,

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Angaben zu gewährten Krediten und Vorschüssen an Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, Aufsichtsrats, Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung sowie zugunsten dieser Personengruppen eingegangene Haftungsverhältnisse gem. § 285 Nr. 9c HGB sowie, im Falle einer AG bzw. KGaA,

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Angaben zum Bestand eigener Aktien nach § 160 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AktG.

Hinsichtlich der weiteren Anhangangaben der §§ 284, 285 HGB erachtete der Gesetzgeber offensichtlich keine weitere als derart bedeutsam, dass eine Angabe unter der Bilanz verpflichtend vorgesehen wurde. Im Einzelfall dürften Angaben, für die alternativ entweder ein gesonderter Ausweis oder die Aufnahme in den Anhang gefordert ist, bei Verzicht auf die Anhangerstellung wegfallen.¹²Vgl. Theile, GmbHR 2012, 1112, 1116; Müller/Kreipl, DB 2013, 73, 74. Nach Ansicht des HFA (232. Sitzung am 18./19.06.2013) gilt dies jedoch nur, wenn kein separater Ausweis des zu erläuternden Postens in Bilanz oder GuV erfolgt.¹³Vgl. HFA, IDW FN 2013, 356, 360.

Zu beachten ist, dass auch Kleinstkapitalgesellschaften die nach BilRUG in § 264 Abs. 1a HGB genannten Angaben unter der Bilanz zu machen haben, wenn sie auf die Aufstellung eines Anhangs verzichten. In diesen Fällen müssen Kleinstkapitalgesellschaften die gesetzlich geforderten Angaben zum Unternehmen (Angaben zur Firma, zum Sitz, dem zuständigen Registergericht und der Nummer, unter der die Gesellschaft im Handelsregister eingetragen ist) unter der Bilanz angeben. Befindet sich die Kleinstkapitalgesellschaft in Liquidation oder Abwicklung, ist auch diese Tatsache anzugeben.

In der Praxis sind – neben den spezialgesetzlichen Angaben nach GmbHG (vgl. Rn. 25) – regelmäßig (und bei Vorliegen entsprechender Sachverhalte) zusätzlich zu dem gesetzlichen Katalog (§ 264 Abs. 1 Satz 5 HGB) sowie etwaigen Laufzeit-Vermerken (vgl. Rn. 26) folgende weitere Angaben unter der Bilanz zu machen (vgl. zur Notwendigkeit der Angaben die Ausführungen in Rn. 35):

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Unternehmensangaben nach § 264 Abs. 1a HGB,¹⁴Vgl. Kirsch/Kirsch, 2016, § 264 Abs. 1a HGB Rn. 74.

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Unterschiedsbetrag nach Art. 67 Abs. 2 EGHGB,¹⁵Vgl. Beck Bil-Komm/Schubert, Art. 67 Abs. 2 EGHGB Rn. 13.

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Unterschiedsbetrag nach § 253 Abs. 6 HGB,¹⁶Vgl. Beck Bil-Komm/Schmidt/Usinger, § 254 HGB Rn. 51.

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nicht passivierte Verpflichtungen nach Art. 28 EGHGB,¹⁷Vgl. Kirsch/Kupsch, 1987, Art. 28 EGHGB Rn. 16.

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Schlusserklärung zum Abhängigkeitsbericht nach § 312 AktG,¹⁸Vgl. Kirsch/Schildbach, 1987, § 312 Abs. 3 AktG Rn. 32 ff.; HFA, IDW FN 2013, 356, 360 f.; vgl. auch Zwirner/Froschhammer, BC 2013, 478, 478; Zwirner/Froschhammer, WP Praxis 2013, 177, 178 f.

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Stellung als persönlich haftende Gesellschafter nach § 285 Abs. 11a HGB.

Zudem sind gem. § 264 Abs. 2 Satz 2 und 3 HGB weitere Angaben unter der Bilanz zu machen, sofern die in Anspruch genommenen Erleichterungen der Kleinstkapitalgesellschaft zu einem nicht den tatsächlichen Verhältnissen widerspiegelnden Bild der VFE-Lage führen würde.¹⁹Vgl. Beck Bil-Komm/Winkeljohann/Lawall, § 267a HGB Rn. 9.

Kleinstkapitalgesellschaften in der Rechtsform der AG oder KGaA, die eine Anhangerstellung unterlassen, sind des Weiteren nach § 160 Abs. 3 AktG von den zusätzlichen Anhangangaben nach § 160 Abs. 1 AktG zum Eigenkapital der Gesellschaft und Eigenkapital-Instrumenten befreit. Ausgenommen hiervon sind Angaben zu eigenen Aktien nach § 160 Abs. 1 Nr. 2 AktG, die gem. § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB unter der Bilanz zu machen sind.

Zu beachten ist zudem, dass der Verzicht auf die Erstellung eines Anhangs u.U. gegen Satzungsbestimmungen der jeweiligen Unternehmen verstoßen kann.²⁰Vgl. Schienstock/Veldkamp, BB 2012, 2809, 2810. Oftmals wird in der Satzung kleiner Unternehmen, über die gesetzlichen Anforderungen des § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB hinaus, die Aufstellung eines Anhangs vorgeschrieben. Nimmt die Gesellschaft das Wahlrecht des § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB dennoch in Anspruch und stellt keinen Anhang auf, so ergibt sich formal ein Verstoß gegen die Satzung. Über diesen Satzungsverstoß hat der Abschlussprüfer, sofern sich die Kleinstkapitalgesellschaft einer freiwilligen Prüfung unterzieht,²¹Kleinstkapitalgesellschaften unterliegen nicht der gesetzlichen Prüfungspflicht nach § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 267a Abs. 2 HGB und § 267 Abs. 1 HGB. in seinem Prüfungsbericht zu berichten.²²Vgl. IDW PS 450, IDW FN 2006, 44, 51.

Das Problem kann zum einen dadurch umgangen werden, dass ein satzungsdurchbrechender Gesellschafterbeschluss (bspw. jährlich im Zusammenhang mit der Feststellung des JA) gefasst wird. In diesem Fall ergibt sich jedoch lediglich eine punktuelle Wirkung für einen konkreten Einzelfall, d.h. die Aufstellung eines Anhangs für ein Geschäftsjahr. Bei Vorliegen eines solchen Beschlusses, der jährlich zu fassen wäre, kann die Geschäftsführung in Übereinstimmung mit dem Gesellschafterwillen auf die Aufstellung eines Anhangs verzichten. Zum anderen wäre grds. auch eine notariell zu beurkundende Satzungsänderung (vgl. §§ 2, 53 GmbHG, §§ 23, 130 AktG) denkbar, die dann zeitlich unbegrenzt gilt. Damit würde jedoch die von der Bundesregierung gewollte Entlastung der Kleinstkapitalgesellschaften konterkariert, da dies mit erheblichem finanziellen Aufwand verbunden ist.²³Vgl. Schienstock/Veldkamp, BB 2012, 2809, 2810.

Kleinstkapitalgesellschaften steht es offen, das Wahlrecht zur Erstellung eines Anhangs unabhängig von den weiteren i.R.d. MicroBilG gewährten Erleichterungen (Aufstellung einer verkürzten Bilanz, Aufstellung einer verkürzten GuV) auszuüben. Gleichwohl unterliegt die einmal getroffene Entscheidung des Unternehmens dem Grundsatz der Stetigkeit, sodass ein Wechsel zwischen der Erstellung eines Anhangs und dem Verzicht hierauf nicht ohne begründende Erläuterungen möglich ist.

Im Referentenentwurf des MicroBilG war ursprünglich vorgesehen, dass Kleinstkapitalgesellschaften den ‚True and fair view‘-Grundsatz des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB nur „eingeschränkt“ beachten müssen. Dies bedeutete, dass explizit keine ergänzenden Anhangangaben i.S.d. § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB gefordert wurden, für den Fall, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der VFE-Lage nicht vermittelt. Davon rückte der Gesetzgeber jedoch bereits im Regierungsentwurf und auch im endgültigen Gesetz wieder ab. Für Kleinstkapitalgesellschaften gilt demnach, wie für alle anderen Kapitalgesellschaften, § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB unverändert. Daher hat der JA ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der VFE-Lage zu zeichnen. Sofern kein Anhang erstellt wird, regelt § 264 Abs. 2 Satz 3 HGB, dass erforderliche Angaben in obigem Sinne unter der Bilanz zu machen sind, um dem ‚True and fair view‘-Grundsatz zu entsprechen.

Allerdings lässt der Gesetzgeber offen, in welchen Fällen ein derartiger ‚rudimentärer’ und damit zwangsläufig weniger informativer Jahresabschluss von Kleinstkapitalgesellschaften zusätzliche Angaben erfordert. Angeführt wird in der Gesetzesbegründung lediglich das Beispiel nicht bilanzierter Pensionszusagen gem. Art. 28 EGHGB.²⁴Vgl. BT-Drucks. 17/11292, S. 16. Gleichwohl soll die Vermutung des § 264 Abs. 2 Satz 4 HGB, dass ein unter Berücksichtigung der Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften erstellter Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der VFE-Lage grds. vermittelt, sicherstellen, dass nicht von vornherein Zweifel an der Vereinbarkeit mit dem ‚True and fair view‘-Grundsatz bestehen.²⁵Vgl. hierzu ausführlich Schellhorn, DB 2012, 2296, 2297 f. Hinsichtlich der in der Praxis üblichen Angaben unter der Bilanz wird auf die Aufzählung in Rn. 60 verwiesen.

Kapitalgesellschaften in der Rechtsform der AG sind nach § 158 Abs. 1 AktG dazu verpflichtet, die Überleitung vom Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag zum Bilanzgewinn/Bilanzverlust des betreffenden Geschäftsjahrs entweder in der GuV oder im Anhang darzustellen. Grds. ist § 158 Abs. 1 AktG von sämtlichen Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 HGB, die die Rechtsform einer AG aufweisen, anzuwenden. Für Kleinstkapitalgesellschaften i.S.d. § 267a HGB sieht § 158 Abs. 3 AktG jedoch eine Ausnahmeregelung vor. Demnach können diese – unter bestimmten Voraussetzungen – von der Pflicht befreit werden, die Ergebnisverwendungsrechnung nach § 158 Abs. 1 AktG entweder in der GuV oder im Anhang darstellen zu müssen. In diesem Zusammenhang stellen sich in der Praxis bei den gesetzlichen Vertretern von Kleinstkapitalgesellschaften regelmäßig (Anwendungs-)Fragen, die sich auf die Wirkungsweise des § 158 Abs. 3 AktG im Hinblick auf die von ihnen zu beachtenden Rechnungslegungs- und/oder Offenlegungspflichten beziehen. Hierbei muss zwischen der Beachtung der Vorschrift für Zwecke der Aufstellung des Abschlusses sowie der Ermittlung des Bilanzgewinns/Bilanzverlusts einerseits und den offenzulegenden Unterlagen andererseits differenziert werden.²⁶Vgl. hierzu bereits Zwirner/Kähler, DB 2016, 2005, 2005 ff.

Durch § 158 Abs. 3 AktG werden Kleinstkapitalgesellschaften i.S.d. § 267a HGB von der in § 158 Abs. 1 AktG normierten Pflicht entbunden, die erweiterte und spezifizierte Ergebnisverwendungsrechnung entweder in der GuV oder im Anhang darstellen zu müssen.²⁷So auch Syst. Praxiskommentar Bilanzrecht/Lentz, § 266 HGB Rn. 143. Das lässt sich damit begründen, dass Kleinstkapitalgesellschaften nach § 158 Abs. 3 AktG i.V.m. § 275 Abs. 5 HGB einerseits die vereinfachte Form der GuV-Darstellung wählen können und andererseits – unter der Voraussetzung, bestimmte Angaben unter der Bilanz zu machen (§ 264 Abs. 1 Satz 5 HGB) – darauf verzichten können, den Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern. Somit müssen Kleinstkapitalgesellschaften weder innerhalb der GuV noch im Anhang die in § 158 Abs. 1 AktG geforderte Ergebnisverwendungsrechnung darstellen.²⁸Vgl. MünchKommAktG/Kessler/Freisleben, § 158 AktG Rn. 4.

In diesem Zusammenhang ist auf Folgendes hinzuweisen: Der Wortlaut des Gesetzestextes des § 158 Abs. 3 AktG kann ‚leicht’ irreführend sein. Denn die Befreiungsmöglichkeit für Kleinstkapitalgesellschaften bezieht sich nicht auf die grundsätzliche Pflicht zur Erstellung einer Ergebnisverwendungsrechnung, sondern ‚nur’ auf die Befreiungsmöglichkeit, diese in der GuV oder im Anhang verpflichtend darstellen zu müssen. Sofern die Kleinstkapitalgesellschaft in ihrer Bilanz einen Bilanzgewinn oder Bilanzverlust ausweist, muss sie allerdings die aktienrechtlichen Vorgaben zur Ermittlung des Bilanzergebnisses nach § 158 Abs. 1 AktG beachten. Die Befreiungen bzw. Erleichterungen und damit auch die Regelung in § 158 Abs. 3 AktG beziehen sich nicht auf die Beachtung von § 158 AktG dem Grunde nach, sondern einzig auf die Darstellung der notwendigen Überleitung (d.h. dem Ausweis nach). Zu beachten ist zudem, dass nach § 268 Abs. 1 HGB bei Darstellung des Bilanzgewinns/Bilanzverlusts in der Bilanz der in diesem enthaltene Gewinn- oder Verlustvortrag gesondert anzugeben ist. Denkbar ist auch die Angabe zum Gewinn- oder Verlustvortrag im Anhang. Sofern eine Kleinstkapitalgesellschaft allerdings auf die Erstellung eines Anhangs verzichtet, ist der im Bilanzgewinn/Bilanzverlust enthaltene Ergebnisvortrag zwingend in der Bilanz anzugeben.²⁹Denkbar wäre ggf. noch eine alternative Angabe des Gewinn-/Verlustvortrags unterhalb der Bilanz bei den ‚Pflichtangaben’ für Kleinstkapitalgesellschaften Vgl. hierzu Zwirner/Kähler, DB 2016, 2005, 2006.

Zu beachten ist, dass die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften nur die Darstellung der Ergebnisverwendungsrechnung nach § 158 AktG umfassen, nicht deren grundsätzliche Erstellung. Es liegt auf der Hand, dass Kleinstkapitalgesellschaften in der Rechtsform einer AG zwingend die Vorgaben nach § 158 AktG anzuwenden haben. Die Befreiung nach § 158 Abs. 3 AktG stellt lediglich klar, dass die im HGB für Kleinstkapitalgesellschaften vorgesehenen Erleichterungen nicht durch spezialgesetzliche Angaben im AktG konterkariert werden sollen. Sie ist aber gerade nicht so zu verstehen, dass Kleinstkapitalgesellschaften in der Rechtsform einer AG die ergänzenden Vorschriften zur Ergebnisverwendungsrechnung und damit die Überleitung vom Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag hin zum Bilanzgewinn/Bilanzverlust an sich nicht zu beachten haben. Die Verpflichtung zur Beachtung der aktienrechtlichen Vorgaben zur Ermittlung eines zutreffenden Bilanzgewinns oder Bilanzverlusts ändert § 158 Abs. 3 AktG demnach nicht.³⁰Vgl. ausführlich Zwirner/Kähler, DB 2016, 2005, 2005 ff.