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04.04.2011

Ermittlungsproblematik: Rückstellungen nach BilMoG

Von: WP StB Dr. Christian Zwirner

Das BilMoG hat vor der oftmals größten Bilanzposition der Passivseite nicht Halt gemacht. Auch Rückstellungen wurden umfassenden Neuregelungen unterworfen, die den Spagat zwischen einem möglichst hohen Informationswert der Bilanz auf der einen und einer gegenüber den internationalen Normen einfacheren Bilanzierung auf der anderen Seite schaffen sollen. Worauf Bilanzierende bei der Rückstellungsermittlung ein besonders wachsames Auge haben sollten, zeigt der folgende Beitrag.

(1) Schätzung des notwendigen Erfüllungsbetrags

Das neue Handelsrecht verwendet nun den Begriff des Erfüllungsbetrags als Wertmaßstab bei der Rückstellungsbilanzierung. Dieser liefert, nach Abzinsung mit einem laufzeitadäquaten Zinssatz, den Buchwert in der Handelsbilanz. Der Kaufmann muss zum Bilanzstichtag schätzen, welcher Geldbetrag bzw. welche mit einem Geldbetrag bewerteten Aufwendungen zur Erfüllung der Außenverpflichtung notwendig sind. Dabei hat er auch bis zum Erfüllungszeitpunkt voraussichtlich auftretende Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen.

Bei der Schätzung dieses Betrags bieten sich bilanzpolitische Spielräume. Im Regelfall werden sich Bandbreiten ergeben, innerhalb derer mehrere nachvollziehbare Werte wählbar sind. Weiterhin können bei weit in der Zukunft liegenden Verpflichtungen Preis- und Kostensteigerungen den Erfüllungsbetrag erheblich beeinflussen. 

Eingeschränkt wird der Bilanzierende bei der Wertfindung jedoch durch eine notwendige Dokumentation, die es u.a. dem Abschlussprüfer ermöglicht, den Wert nachzuvollziehen. Für die Begründung angenommener Preissteigerungen sollte auf eine fundierte Datengrundlage zurückgegriffen werden können. Dies können Zeitreihen über Preisentwicklungen (bspw. über Rohstoffpreise) oder Preisindices sein.

Im Steuerrecht ist die Berücksichtigung künftiger Kostensteigerungen verboten. Eine Abweichung von handels- und steuerrechtlichem Buchwert kann sich schon allein deswegen ergeben. Bei der Bilanzierung latenter Steuern ist diese Differenz zu beachten.

(2) Abzinsung von Rückstellungen

Für „rechnerische Freuden“ sorgt das durch das BilMoG modifizierte Abzinsungsgebot. Demnach sind alle Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit einem laufzeitadäquaten Zinssatz abzuzinsen. Der entsprechende Zinssatz ergibt sich aus den Veröffentlichungen der Deutschen Bundesbank. Schwieriger als das Auffinden der entsprechenden Internetseite ist hingegen die vorgelagerte Frage nach der korrekten Restlaufzeit. Auch hier handelt es sich oftmals um einen Schätzparameter, den der Bilanzierende in gewissen Grenzen wählen kann. 

Eine weitere Hürde hat der Bilanzierende bei Verpflichtungen zu nehmen, die nicht zu einem einmaligen Zeitpunkt, sondern über mehrere Jahre hinweg erfüllt werden. Bei strenger Auslegung des Abzinsungsgebots wäre jeder einzelne (Teil-)Erfüllungsbetrag gemäß seiner Laufzeit abzuzinsen. Unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten kann dies nicht gefordert werden, sodass auch eine Auf- oder Abrundung auf ganzjährige Restlaufzeiten möglich ist. Rechtmäßig ist auch die Berechnung der sogenannten Duration. Dabei wird der mit den Restlaufzeiten gewichtete Mittelwert der einzelnen (Teil-)Erfüllungsbeträge be-stimmt. Zur Abzinsung ist dann der Zinssatz der Duration der Verpflichtung zu wählen.

Zu nicht ganzjährigen Restlaufzeiten machen weder das Gesetz noch die Bundesbank Angaben. Ob der nächstliegende kleinere, der nächstliegende größere oder ein zwischen diesen Werten interpolierter Zinssatz zum Einsatz kommt, bestimmt der Kaufmann deswegen nach seinem Belieben – eingeschränkt durch die handelsrechtlichen Grundsätze wie bspw. das Vorsichtsprinzip und unter Beachtung der zu fordernden Willkürfreiheit.

Auch bei der Abzinsung ergibt sich eine Differenz zwischen Handels- und Steuerrecht. Aufgrund unterschiedlicher Abzinsungssätze ergeben sich gegenüber der Vergangenheit jetzt zwangsweise Differenzen zwischen den beiden Regelwerken.

(3) Besonderheiten bei Pensionsrückstellungen

Weitere Neuerungen sind auf dem Gebiet der Pensionsrückstellungen zu verzeichnen. Auch hier gilt das Abzinsungsgebot, jedoch in abgeschwächter Form: Vereinfachend darf, wenn dies nicht zu einer verzerrten Darstellung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens führt, eine Abzinsung mit dem Zinssatz einer 15-jährigen Laufzeit erfolgen. Die Abzinsung einzelner Rückstellungen mit der jeweiligen Duration bleibt dem Bilanzierenden deshalb im Regelfall erspart. 

Was ihm jedoch nicht erspart bleibt, ist eine Anpassung des üblicherweise mittels steuerlichen Teilwertverfahrens berechneten Erfüllungsbetrags. Dieser Wert bedarf nunmehr handelsrechtlicher Anpassungen, da er insbesondere Gehalts- und Rententrends nicht berücksichtigt. Im Einzelfall müssen gar zwei voneinander losgelöste Wertfindungen vorgenommen werden. In der Regel wird der Kaufmann jedoch die Pensionsbewertung sowohl für die Handels- als auch für die Steuerbilanz dem Aktuar überlassen. Die Rechnung, die er dafür erhalten wird, wird mit Blick auf die notwendigen Anpassungen aber höher ausfallen – statt eines Gutachtens sind nunmehr zwei Gutachten notwendig. 

(4) Zusammenfassung

Die vorstehenden Ausführungen liefern einen kurzen Überblick über die mit der Rückstellungsbilanzierung verbundenen Problemfelder. Die Rückstellungsbilanzierung wurde im BilMoG-Sog durchgewirbelt und in vielen Fällen erfolgte ein Abschied von traditionellen Bilanzierungsweisen. 

Das BilMoG schafft auf dem Gebiet der Rückstellungen gewisse Freiräume, in denen sich der Bilanzierende bilanzpolitisch bewegen kann. Zwar schränken die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) diese Möglichkeiten ein, unter dem Strich vergrößert sich das bilanzpolitische Potential durch das BilMoG jedoch.

Insbesondere im Mittelstand muss sich zudem von der oftmals angestrebten Einheitsbilanz verabschiedet werden. Auch bei den Rückstellungen ist durch die Neuerungen nur noch in den seltensten Fällen eine Übereinstimmung steuer- und handelsrechtlicher Wertansätze möglich. Die zweifache Bilanzierung geht mit erhöhten Aufwendungen der Abschlusserstellung einher und fordert vom Bilanzierenden eine besondere Beachtung bei der Bilanzierung latenter Steuern.



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