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19.12.2010

Aktivierung von Herstellungskosten

Von: WP StB Kai Peter Künkele

Die neue IDW-Stellungnahme IDW RS HFA 31 (verabschiedet am 23.06.2010) befasst sich mit Fragen im Zusammenhang mit der Ermittlung von Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 und 3 HGB.

Zeitraum der Herstellung

Für die Aktivierung von Herstellungskosten kommen nur diejenigen Kosten in Betracht, die vom Beginn bis zum Ende der Herstellung (Zeitraum der Herstellung) angefallen sind. Die Herstellung beginnt mit dem auf die Schaffung, die Erweiterung oder die wesentliche Verbesserung des zu bewertenden Vermögensgegenstands gerichteten Kombinationsprozess von Produktionsfaktoren. Vorbereitungshandlungen gehören zum Herstellungsvorgang, wenn ein Vermögensgegenstand bereits hinreichend konkretisiert ist. Dazu zählt jedoch nicht allein die Beschaffung von Werkstoffen. Kosten, die während einer Unterbrechung des Herstellungsvorgangs anfallen, gehören nicht zu den Herstellungskosten. Ein durch die Herstellung bedingter Produktionsstillstand stellt allerdings keine Unterbrechung in diesem Sinne dar. Der Herstellungszeitraum endet mit der Fertigstellung des Vermögensgegenstands, also mit der Möglichkeit seiner bestimmungsgemäßen Verwendung. Der Vertrieb eines Vermögensgegenstands zählt nicht zum Herstellungsvorgang.

Pflicht- und Wahlbestandteile

Einzelkosten, die dem zu bewertenden Vermögensgegenstand unmittelbar zugerechnet werden können, sind verpflichtend zu aktivieren:

Materialeinzelkosten,

Fertigungseinzelkosten,

• Sondereinzelkosten der Fertigung.

Unter der Unmittelbarkeit der Zurechnung ist ein quantitativer Zusammenhang zwischen dem hergestellten Vermögensgegenstand und dem Güterverbrauch zu verstehen. 

Weiter sind angemessene Teile folgender Gemeinkosten verpflichtend in die Herstellungskosten einzubeziehen:

Materialgemeinkosten,

Fertigungsgemeinkosten,

• Wertverzehr des Anlagevermögens, soweit durch die Fertigung veranlasst.

Gemeinkosten können in Abgrenzung zu den Einzelkosten nicht unmittelbar einem Vermögensgegenstand zugerechnet werden. Ihre Zurechnung ist nur über eine Schlüsselung bzw. Umlage möglich. Über die Abgrenzung zwischen Einzel- und Gemeinkosten entscheidet allein die Möglichkeit einer quantitativen Zurechnung, nicht die Einstufung innerhalb der unternehmensspezifischen Kostenrechnung. 

Wahlweise in die Herstellungskosten einbezogen werden können:

• angemessene Teile der Verwaltungskosten,

• angemessene Teile der Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung.

Verwaltungskosten, die im Material- oder Fertigungsbereich anfallen, sind hingegen verpflichtend zu aktivieren.

Ein Aktivierungsverbot besteht für:

• Forschungskosten,

• Vertriebskosten.

Behandlung von Leerkosten

Der Einbezug der Gemeinkosten in die Herstellungskosten ist auf die angemessenen Teile beschränkt. Damit sind nur die Gemeinkosten einzubeziehen, die bei einer normalen Auslastung der technischen und personellen Fertigungskapazitäten (sog. Normalbeschäftigung) anfallen. Die Normalbeschäftigung ist in der Praxis oftmals schwer zu bestimmen. Werden jedoch Fertigungsbereiche zeitweilig oder endgültig stillgelegt oder offensichtlich deutlich weniger als normal ausgelastet, sind die betroffenen Gemeinkosten nicht mehr angemessen und als Leerkosten nicht in die Herstellungskosten einzurechnen.

Einbeziehung von Abschreibungen (Wertverzehr des Anlagevermögens)

Sofern der Wertverzehr des Anlagevermögens auf den Zeitraum der Herstellung entfällt und angemessen ist, ist er in die Herstellungskosten einzubeziehen. Dies gilt auch für im Rahmen des Wahlrechts nach § 248 Abs. 2 HGB aktivierte selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Einzubeziehen sind allerdings nur planmäßige Abschreibungen, keine außerplanmäßigen Abschreibungen.

Fremdkapitalzinsen

Grundsätzlich gehören Fremdkapitalzinsen nicht zu den Herstellungskosten. Sie dürfen allerdings nach § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB einbezogen werden, sofern sie zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands aufgewendet werden. Das Fremdkapital muss dabei einem Herstellungsvorgang in sachlicher und zeitlicher Hinsicht genau zugerechnet werden können (zum Beispiel Objektfinanzierung). Nicht aktivierbar sind Kosten der Kapitalbeschaffung (zum Beispiel Bereitstellungszinsen). Über die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen sind nach § 284 Abs. 2 Nr. 5 HGB Angaben im Anhang zu machen.

Zölle und Verbrauchsteuern

Mit dem BilMoG wurde die Möglichkeit der Abgrenzung von Zöllen und Verbrauchsteuern, die auf Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen, als aktive Rechnungsabgrenzungsposten abgeschafft. Entsprechend stellen diese Zölle und Verbrauchsteuern nun Sonderkosten der Fertigung dar, die in die Herstellungskosten einzubeziehen sind.



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